Analiza practicianului în insolvență. Cum se pot diminua creanțele bugetare în insolvență și ce avantaje sau dezavantaje au creditorii
Deṣi procedura de reorganizare prin insolvenţă a fost introdusă în legislația românească relativ recent[1] prin adaptarea fiscalității la evenimentele cu caracter excepțional care au loc cu ocazia reorganizării unei societăți în insolvență, primele armonizări apar mult mai târziu.
Legea insolvenței a fost modificată printr-o ordonanță de urgență[2], act în care se regăsesc două măsuri importante pentru societățile intrate în insolvență, în perioada de observație, pentru a se evita ajungerea lor la faliment: conversia datoriilor bugetare în acțiuni și reducerea de până la 50% a creanțelor bugetare negarantate. Măsurile nu se pot cumula, iar beneficiul lor e condiționat de anumite criterii legale.
Conversia creanțelor bugetare în acțiuni. Pentru asta, e nevoie de îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiții: (i).să rezulte, din planul de reorganizare, pe baza unei analize economico – financiare, că societatea debitoare își poate continua activitatea, iar măsura conversiei ar fi una viabilă pentru firmă; (ii).să rezulte, faptul că acest mod de stingere a creanței bugetare duce la maximizarea recuperării creanței statului; (iii).conversia să fie integrală și efectuată la valoarea creanței bugetare deținute, ea neputând fi cumulată cu măsura reducerii creanței.
Al doilea beneficiu pentru datornicii statului are în vedere reducerea creanțelor bugetare negarantate, prin îndeplinirea a trei condiții pentru ca reducerea să poată opera: (i).măsura să fie modalitatea optimă de recuperare a creanței, față de situația intrării în faliment; (ii).debitoarea să aibă un fond de comerț care să îi permită continuarea activității; (iii).măsura reducerii creanței bugetare negarantate să conducă la viabilizarea firmei respective.
Pe lângă aceste trei condiții, dacă se vrea obținerea unei reduceri de până la jumătate din obligațiile fiscale, trebuie identificată și cel puțin una dintre condițiile de mai jos: (i).un nivel de cel puțin 50% al obligațiilor fiscale curente datorate pe perioada executării planului de reorganizare față de nivelul mediu anual al acestora înaintea intrării în insolvență; (ii).firma desfășoară o activitate de interes public; (iii).firma desfășoară o activitate strategică într-o anumită ramură economică.
O primă adaptare a fiscalității românești la realitățile insolvenței a constat în încadrarea la deductibilitate a cheltuielilor înregistrate de creditori cu ocazia scoaterii din evidențe a creanțelor reduse sau anulate ca urmare a aplicării prevederilor unui plan de reorganizare aprobat și confirmat în condițiile Legii insolvenței[3]. Până la acel moment, singura obțiune a creditorilor de a mai recupera ceva pe cale fiscală era închiderea procedurii de faliment.
Cu toate că a însemnat un pas înainte, creditorii nu puteau beneficia şi de o ajustare a bazei de impunere[4] pentru TVA-ul înglobat în creanța nerecuperabilă ca urmare a reducerii creanţei prin planul de reorganizare. Legislaţia prevedea că baza de impozitare se poate reduce doar în cazul în care creanța nu poate fi recuperată ca urmare a falimentului debitorului.
Astfel, creditorul cu șanse minime de recuperare a creanței avea un interes mai mare în ceea ce priveṣte falimentul debitorului, pur ṣi simplu pentru că putea beneficia de recuperarea pe parte fiscală a unei părți din creanța sa, recuperare care în cazul falimentului era sensibil mai consistentă. Ca urmare, fiscalitatea contribuie mai degrabă la falimentele societăților decât la sprijinirea reorganizării acestora, chiar dacă Legea insolvenței pune accent pe reorganizarea debitorilor în detrimentul falimentului[5].
Iată însă că noul Cod Fiscal mai face un pas important pe calea armonizării fiscalității cu scopurile Legii insolvenței, prin acordarea dreptului de ajustare a bazei de impunere pentru TVA inclusiv pentru creanțele nerecuperabile ca urmare a aplicării prevederilor unui plan de reorganizare aprobat ṣi confirmat[6]. Ca urmare, creditorii pentru care reorganizarea sau falimentul debitorului nu ar crea diferențieri în ceea ce privește recuperarea creanței de la debitor vor fi interesați să voteze și să susțină implementarea unui plan de reorganizare în detrimentul deschiderii procedurii de faliment, beneficiind de deductibilitățile fiscale la nivel de impozit pe profit și TVA.
Aṣadar, reducerea de datorii reprezintă un venit pentru debitoarea care aplică prevederile unui plan de reorganizare care conține această măsură. Mai departe, prin referință la Codul Fiscal, constatăm că veniturile din reducerea de datorii nu sunt incluse în lista exhaustivă a veniturilor neimpozabile. Ca urmare, reducerea de datorii are caracter de venit impozabil[7] la calculul impozitului pe profit.
O problemă lăsată neacoperită este cea legată de momentul la care debitoarea trebuie să contabilizeze reducerea datoriilor cu toate implicațiile fiscale subsecvente. Dilema provine din prevederea inclusă în noua lege a insolvenței, care, spre deosebire de varianta precedentă, prevede că în cazul în care se deschide procedura de faliment ca urmare a eșuării unui plan de reorganizare confirmat anterior, datoriile societății revin la valoarea înregistrată în tabelul definitiv de creanțe anterior confirmării planului de reorganizare, din care se scad doar sumele achitate pe parcursul reorganizării[8]. Așadar, deși, la data confirmării planului de reorganizare, o parte din datoriile debitorului sunt eliminate, acestea pot apare la data deschiderii falimentului societății.
Deși există argumente pro și contra pentru modul de abordare, opinia este că la momentul confirmării planului de reorganizare reducerea datoriilor societății nu este una definitivă ci una condiționată de îndeplinirea în întregime a prevederilor planului de reorganizare. Doar prin ieșirea cu succes a societății din reorganizare sunt îndeplinite toate condițiile pentru recunoașterea venitului. Înregistrarea venitului la confirmarea planului de reorganizare ar însemna o încălcare a principiului prudenței în contabilitate[9] care prevede contabilizarea profitului și implicit a venitului doar la momentul la care există certitudinea realizării acestuia în mod efectiv / real / sigur.
Apreciem că armonizarea Codului Fiscal la principiile insolvenței este încă un proces în derulare. Acest verdict pornește de la constatarea că nu există încă prevederi cu privire la tratamentul fiscal al reducerilor de pasiv din perspectiva debitorului.
Dr.ec. Viorel Crăciuneanu
[1]Legea nr. 64 publicată în Monitorul Oficial din 29 iunie 1995.
[2]Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 88 din 27.09.2018.
[3]Codul Fiscal, Norme Metodologice de aplicare, art. 21, pct. 23: „În sensul Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: […] k) cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85 din 2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare”.
[4]art. 138 din Codul Fiscal:„Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: (…) d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85 din 2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă”.
[5]Prioritatea reorganizării în detrimentul falimentului în Legea nr. 85 din 2014, articol publicat pe juridic.ro, la data de 29.12.2014, Adrian Ştefan Clopotari.
[6]Noul Cod Fiscal prevede la art. 287 – Ajustarea bazei de impozitare: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: […] d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă / definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate”.
[7] definiția veniturilor cuprinsă în O.M.F.P. nr. 1802 din 2014: art. 19 alin. (2) lit. a) arată că „veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.
[8] art. 148 din Legea nr. 85 din 2014: „în cazul intrării în faliment după confirmarea unui plan de reorganizare, titularii creanţelor participă la distribuiri cu valoarea acestora astfel cum au fost înregistrate în tabelul definitiv consolidate”.
[9]O.M.F.P. nr. 1802 din 29.12.2014, pct. 51:„(1) Principiul prudenței: La întocmirea situațiilor financiare anuale, recunoaşterea și evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă şi, în special: a) În contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului”.
Foto: Pixabay
Site-ul www.craciuneanu.ro vă oferă informații despre protecția fiscală, financiară a mediului de afacerii național, a întreprinderilor mici și mijlocii după pandemia generală de coronavirus, dezvoltarea unui sistem de control managerial pentru instituțiile publice și private, la nivel european, insolvență, expertiză / consultanță contabilă și fiscală, resurse umane, protecție și asigurări sociale, contabilitate. Ne interesează tot ce se întâmplă în domeniile: economic, fiscal, financiar și al asigurărilor sociale de sănătate.
Aveți nevoie de un specialist în insolvență? Ne puteți contacta aici:
Viorel Crăciuneanu
Cabinet de insolvență | Expert contabil
Tel: 0729841301
E-mail: contact@craciuneanu.ro